Zmařená investice nemusí být nedaňovým nákladem

Pro posouzení, zda jde v případě zmařené investice o náklady vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, není rozhodující výsledek (existence příjmů), ale úmysl poplatníka investicí příjmy dosáhnout.

Nedokončené investice, o kterých bylo rozhodnuto, že budou zastaveny a nebude se v nich dále pokračovat, označujeme jako tzv. zmařené investice. Zákon o daních z příjmů ve svých ustanoveních výslovně nestanoví daňový režim nákladů na zmařenou investici. Při řešení daňové účinnosti zmařené investice je třeba proto vyjít z obecných ustanovení zákona a posoudit, zda jde o náklady vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Soudy rozhodující spory daňových subjektů se správcem daně uznávají, že podnikání s sebou nese podnikatelské riziko a existuje tak reálná možnost, že podnikatel bude muset od uskutečňování svého podnikatelského záměru upustit, a to z nejrůznějších důvodů. Často i na jeho vůli nezávislých a v nejrůznějších fázích uskutečňování podnikatelského záměru. Jmenujme v této věci usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006–64 zveřejněné ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 2/2010. Jak soud v usnesení uvádí, v takových případech pak nelze podnikatele za to, že nastaly okolnosti, jež změnily pohled na výhodnost původně zamýšleného projektu a způsobily, že podnikatelský záměr nebyl uskutečněn a nebyl zdrojem předpokládaného příjmu, sankcionovat tím, že náklady, jež do daného okamžiku, kdy se rozhodl od dalšího uskutečňování původního podnikatelského záměru upustit, vynaložil, nebudou považovány za náklady vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání. Podmínkou daňové uznatelnosti takových výdajů však zůstává, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, byť očekávaných.

Lze tak shrnout, že pro posouzení, zda jde o náklady vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, není rozhodující výsledek (existence příjmů), ale úmysl příjmy dosáhnout.

V případě zmařené investice se jedná o specifickou situaci, kdy podnikatelský záměr ještě nepřinesl žádné příjmy a případné náklady se tak mohou vztahovat pouze k příjmům hypotetickým, očekávaným. V této situaci je podle názoru soudů potřeba přísnějšího posouzení samotné existence podnikatelského záměru, aby bylo možno postavit najisto, že výdaje byly vynaloženy v souvislosti se skutečnou podnikatelskou činností daňového subjektu, a aby tak mohlo být zabráněno daňovému uplatňování údajných nákladů vynaložených na uskutečnění pouze fiktivního podnikatelského záměru.

Pro podnikatele z toho vyplývá, že pokud se pouští do investice, měli by si uchovat všechny podklady týkající se podnikatelského záměru. Pokud se rozhodnou, že investice budou zastaveny a nebude se v nich pokračovat, posoudit, zda dokumentace k plánované investici dostatečně dokládá, že oprávněně očekávali přínos investice pro své podnikání.

Jiný, striktnější pohled na daňovou účinnost zmařených investic se uplatňuje z hlediska rozlišení důvodů, které vedou k jejich zastavení. Jedná se o dlouhodobě ustálený přístup k problému. Pokud k rozhodnutí o zrušení investice dochází z objektivních důvodů, které podnikatelský subjekt nemůže prokazatelně sám ovlivnit, lze takové náklady považovat za daňově uznatelné. Může se jednat například o případy, kdy účetní jednotka zastaví investici z rozhodnutí státního orgánu nebo z důvodů zhoršení ekonomické situace podniku, v důsledku které by nová investice byla nerentabilní. Složitější pozici při prokazování úmyslu dosáhnout příjmy může mít ten podnikatelský subjekt, který o zastavení investice rozhodl z jiných než objektivních důvodů (rozhodnutí nového představenstva společnosti). Dlouhodobě je ustálený názor, že tyto náklady nelze považovat za daňově uznatelné. Zatím ale nejde o názor prověřený judikaturou, nelze proto vyloučit, že za určitých okolností i tady bude možno obhájit daňovou uznatelnost.

Většina podnikatelů jsou plátci daně z přidané hodnoty, kteří při pořizování majetku nárokují odpočet daně. Zákon o dani z přidané hodnoty umožňuje odpočet daně u přijatých plnění, která jsou použita na uskutečňování zdanitelných plnění. Naskýtá se tak otázka, zda u zmařené investice zůstává zachován nárok na tento odpočet. Dlouhodobě ustálený názor k této otázce je obdobný jako z pohledu daně z příjmů. Nárok na odpočet daně je zachován i v případě, že záměr podnikatele z objektivních důvodů nevyjde. Důležitý je tak deklarovaný úmysl použití pro ekonomickou činnost plátce.

V této věci mají plátci oporu i v jednotné judikatuře Evropského soudního dvora, která potvrzuje zachování nároku na odpočet daně v takovýchto případech, např. rozsudek ve věci C-110/94 INZO. V souladu s judikaturou Evropského soudního dvora zůstává nárok na odpočet daně zachován i v případě, kdy se plátce později rozhodne, že např. s přihlédnutím k výsledkům studie rentability nezahájí provozní fázi zamýšlené ekonomické činnosti, takže přípravné práce nakonec nevedou ke vzniku zdanitelných plnění.