Výběr vhodné varianty uplatňování pohonných hmot v daňových nákladech

Zákon o daních z příjmů vymezuje tři způsoby uplatňování nákladů na spotřebu pohonných hmot. Pro určité případy je způsob uplatnění nákladů pevně stanoven, v jiných případech lze využít možnosti volby. Ta pak umožňuje zvážit daňově nejoptimálnější variantu.

Náklady na nákup pohonných hmot spotřebovaných silničními motorovými vozidly jsou jedním z nejčastějších typů daňových nákladů. Zákon o daních z příjmů vymezuje tři způsoby uplatňování nákladů na spotřebu pohonných hmot – paušální výdaj na dopravu, skutečně vzniklé výdaje v prokázané výši doložené doklady o nákupu a náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty v návaznosti na počet ujetých kilometrů. Pro určité případy je způsob uplatnění nákladů pevně stanoven, v jiných případech lze využít možnosti volby. Ta pak umožňuje zvážit daňově nejoptimálnější variantu.

Paušální výdaj na dopravu

Variantou uplatňování pohonných hmot v nákladech, která umožňuje daňovou optimalizaci, je uplatnění výdajů na spotřebu pohonných hmot formou tzv. paušálního výdaje na dopravu. Jedná se o možnost (nikoliv povinnost), podle které lze zahrnout do daňových výdajů částku v paušální výši 5.000 Kč u jednoho vozidla za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období, ve kterém poplatník využíval silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Přitom platí, že pokud je vozidlo v podílovém spoluvlastnictví několika poplatníků, mohou spoluvlastníci uplatnit celkem paušální výdaj maximálně v této výši. Podstatné je, že výše paušálního výdaje není nijak vázána na skutečnou míru využití vozidla. Paušální výdaj představuje automatický výdaj, který lze uplatnit v rámci základu daně. Daňový subjekt může paušální výdaj použít maximálně u tří vozidel.

U podnikatelů – fyzických osob může nastat situace, kdy tato osoba bude vozidlo používat zčásti i k soukromým účelům. Potom platí, že na toto silniční motorové vozidlo lze uplatnit pouze tzv. krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 80 %, tedy 4.000 Kč.

Z hlediska případné daňové optimalizace je důležité, že se krácený paušální výdaj u podnikatele fyzické osoby uplatní bez ohledu na skutečnou výši soukromě ujetých kilometrů. A dále pokud podnikatel fyzická osoba uplatní u některého vozidla krácený paušální výdaj, pak se pro účely zákona předpokládá, že ostatní vozidla, u nichž poplatník uplatní paušální výdaj, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. To znamená, že výdaje se budou krátit vždy jen u jednoho vozidla.

Paušální výdaj na dopravu mohou za stanovených podmínek využívat podnikatelé fyzické i právnické osoby. Tento typ výdajů lze uplatnit u vlastních vozidel právnických osob, u vlastních vozidel fyzických osob zahrnutých do obchodního majetku, vlastních vozidel fyzických osob nezahrnutých do obchodního majetku a dále najatých vozidel.

Podmínkou použití paušálního výdaje je, že vozidlo nebylo v daném období přenecháno k užívání jiné osobě, např. formou nájemní smlouvy, smlouvy o výpůjčce apod. Pokud ovšem takové vozidlo řídí zaměstnanec poplatníka v souvislosti s činností svého zaměstnavatele, pak platí, že toto vozidlo stále používá zaměstnavatel. Překážkou pro využití je naopak situace, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, kdy vozidlo řídí spolupracující osoba nebo společník společnosti (dříve účastník sdružení bez právní subjektivity), který není spoluvlastníkem vozidla.

U jednoho vozidla v jednom zdaňovacím období nelze paušální výdaj kombinovat s uplatňováním skutečných (doložených) výdajů. Skutečné výdaje na spotřebované pohonné hmoty jsou spolu s dalšími vyjmenovanými náklady na dopravu v případě použití paušálního výdaje vyloučeny z daňových výdajů podle § 25 odst. 1 písm. x) zákona o daních z příjmů.

Z hlediska účetnictví bude spotřeba pohonných hmot účtována v nákladech jako nedaňový výdaj a v daňovém přiznání bude v případě právnických osob uvedena jako položka zvyšující základ daně. Výdaje odpovídající výši paušálního výdaje se v účetnictví v nákladech vůbec neobjeví. Jedná se pouze o výdaj daňový, tj. položku snižující základ daně z příjmů v samotném daňovém přiznání. V případě fyzických osob bude hodnota nedaňových nákladů na spotřebu pohonných hmot a výše paušálního výdaje promítnuta rovněž v daňovém přiznání.

Paušální výdaj na dopravu nelze uplatnit v případě vozidel užívaných na základě smlouvy o výpůjčce, případně smlouvy o výprose.

Výdaje v prokázané výši doložené doklady o nákupu pohonných hmot

Další způsob uplatnění výdajů na pohonné hmoty představuje uplatňování výdajů v prokázané výši. Tento způsob mohou použít právnické osoby (např. obchodní korporace), které povinně vedou účetnictví, a mají tak silniční motorová vozidla zahrnuta ve svém obchodním majetku, a rovněž fyzické osoby u vozidel zahrnutých v obchodním majetku. Výdaje za spotřebu pohonných hmot v prokázané výši uplatňují poplatníci rovněž v případě vozidel pořizovaných na finanční leasing a vozidel v (operativním) náj­mu.

V případě použití automobilu i pro osobní potřebu zaměstnance (část pohonných hmot spotřebována pro soukromé jízdy zaměstnanců), poplatníci řeší otázku správného uplatnění prokázaných výdajů na spotřebu pohonných hmot. Obecně platí, že pohonné hmoty použité pro soukromé účely nejsou daňovým nákladem. Za předpokladu splnění určitých podmínek je však možné výdaje na spotřebu pohonných hmot při soukromých cestách zaměstnance uplatnit jako daňové. Jedná se o situaci, kdy z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy či dohody mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem vyplývá, že má zaměstnanec nárok, aby hodnotu pohonných hmot, které spotřebuje při svých soukromých cestách, uhradil zaměstnavatel. V takovém případě se na straně zaměstnavatele jedná o daňový výdaj zaměstnavatele podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Hodnota těchto pohonných hmot zároveň představuje na straně zaměstnance nepeněžní příjem ze závislé činnosti, který podléhá dani z příjmů a odvodům na sociální a zdravotní pojištění.

Uvedenou situaci nelze zaměňovat s postavením podnikatele fyzické osoby, který rovněž používá vozidlo zahrnuté do obchodního majetku pro služební i soukromé účely. Rozdíl oproti situaci u zaměstnavatele a zaměstnance spočívá v tom, že pro zaměstnavatele je zaměstnanec a jeho činnost nutnou podmínkou k podnikání a dohodnutý benefit v podobě hrazení pohonných hmot při soukromých cestách je součástí odměny tohoto zaměstnance, která se jako odměna (příjem) na straně zaměstnance také daňově posuzuje.

Určitou komplikaci při použití varianty uplatňování výdajů na pohonné hmoty v prokázané výši může být stav, kdy je automobil součástí společného jmění manželů a je využíván k samostatné činnosti oběma manžely. V této situaci platí, že vložit vozidlo do obchodního majetku může pouze jeden z manželů. Ten potom při uplatňování výdajů postupuje tak, jak je uvedeno výše, přičemž samozřejmě tyto výdaje uplatní pouze v poměru ujetých kilometrů na základě evidence jízd vedené oběma manžely. Druhý z manželů, který vozidlo zahrnuté v obchodním majetku nemá, nemůže jako daňový výdaj uplatnit výdaje v prokázané výši. Postupuje v režimu náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

Náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty

Náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty ve vazbě na ujeté kilometry je určitou kombinací předchozích způsobů, tj. výdajů skutečných a výdaje paušálního. Některé údaje potřebné pro uplatnění výdajů se totiž prokazují, jiné nikoliv.

Prokázat je třeba počet ujetých kilometrů. Cena pohonných hmot a skutečná spotřeba, kterou vozidlo má, se dokládat nemusí. Pro stanovení ceny pohonných hmot pro výpočet náhrady lze použít ceny stanovené vyhláškou Ministerstva práce a sociálních věcí pro náhrady za spotřebu pohonných hmot při pracovních cestách zaměstnanců a pro výpočet spotřeby pohonných hmot potom údaj o spotřebě pro kombinovaný provoz uvedený v technickém průkazu motorového vozidla.

Pokyn GFŘ D-22 uvádí postup pro případ, kdy údaj o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz v technickém průkazu motorového vozidla uveden není. V takové situaci se údaj o spotřebě pohonných hmot vypočítá jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla.

Tento postup pro uplatnění výdajů na pohonné hmoty platí například pro podnikatele fyzické osoby, které své vozidlo z jakýchkoliv důvodů vložit do obchodního majetku nechtějí, dále pro fyzické osoby, které vozidlo v obchodním majetku měli, ale bylo z něj později vyřazeno a dále pro případy, kdy vozidlo je užíváno na základě smlouvy o výpůjčce nebo výprose. U vypůjčených vozidel nelze uplatňovat výdaje v prokázané výši, ani paušální výdaje.